建筑房地產(chǎn)企業(yè)營(yíng)改增過渡期新老項(xiàng)目銜接中的涉稅政策分析及稅務(wù)處理

根據(jù)《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅〔2016〕36號(hào)）對(duì)建筑房地產(chǎn)企業(yè)新老項(xiàng)目的劃分標(biāo)準(zhǔn)和相關(guān)涉稅政策規(guī)定,肖太壽博士對(duì)建筑房地產(chǎn)企業(yè)營(yíng)改增過渡期新老項(xiàng)目銜接的相關(guān)涉稅問題處理進(jìn)行深入研究,研究成果如下。

一、新老項(xiàng)目的劃分標(biāo)準(zhǔn)

依據(jù)《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅〔2016〕36號(hào)）附件2：《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)有關(guān)事項(xiàng)的規(guī)定》的規(guī)定，建筑房地產(chǎn)企業(yè)的新老項(xiàng)目劃分標(biāo)準(zhǔn)總結(jié)如下：

（一）建筑工程新老項(xiàng)目的劃分標(biāo)準(zhǔn)

《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅〔2016〕36號(hào)）附件2：《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)有關(guān)事項(xiàng)的規(guī)定》第一條第（七）項(xiàng)第3款規(guī)定：“建筑工程老項(xiàng)目，是指：（1）《建筑工程施工許可證》注明的合同開工日期在2016年4月30日前的建筑工程項(xiàng)目；（2）未取得《建筑工程施工許可證》的，建筑工程承包合同注明的開工日期在2016年4月30日前的建筑工程項(xiàng)目?！?/span>基于此規(guī)定，建筑企業(yè)營(yíng)改增過度期新老項(xiàng)目的劃分標(biāo)準(zhǔn)總結(jié)為以下兩點(diǎn)：

1、《建筑工程施工許可證》注明的合同開工日期在2016年4月30 日前的建筑工程項(xiàng)目為老項(xiàng)目，注明的合同開工日期在2016年5月1 日后的建筑工程項(xiàng)目為新項(xiàng)目。

2、未取得《建筑工程施工許可證》的，建筑工程承包合同注明的開工日期在2016年4月30 日前的建筑工程項(xiàng)目為老項(xiàng)目，注明的開工日期在2016年5月1 日后的建筑工程項(xiàng)目為新項(xiàng)目 。

(二) 房地產(chǎn)企業(yè)新老項(xiàng)目的劃分標(biāo)準(zhǔn)

《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅〔2016〕36號(hào)）附件2：《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)有關(guān)事項(xiàng)的規(guī)定》第一條第（三）項(xiàng)第9款規(guī)定：“房地產(chǎn)老項(xiàng)目，是指《建筑工程施工許可證》注明的合同開工日期在2016年4月30日前的房地產(chǎn)項(xiàng)目。”基于此規(guī)定，房地產(chǎn)企業(yè)的新老項(xiàng)目劃分標(biāo)準(zhǔn)分為兩點(diǎn)：

1、《建筑工程施工許可證》注明的合同開工日期在2016年4月30日前的房地產(chǎn)項(xiàng)目為老項(xiàng)目。

2、《建筑工程施工許可證》注明的合同開工日期在2016年5月1日后的房地產(chǎn)項(xiàng)目為新項(xiàng)目。

二、建筑房地產(chǎn)企業(yè)老項(xiàng)目的增值稅計(jì)稅方式的選擇及涉稅處理

財(cái)稅〔2016〕36號(hào)）附件2：《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)有關(guān)事項(xiàng)的規(guī)定》第一條第（七）項(xiàng)第3款規(guī)定：“一般納稅人為建筑工程老項(xiàng)目提供的建筑服務(wù)，可以選擇適用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)稅?！?/span>

財(cái)稅〔2016〕36號(hào)）附件2：《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)有關(guān)事項(xiàng)的規(guī)定》第一條第（七）項(xiàng)第7款規(guī)定：“房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)中的一般納稅人，銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)老項(xiàng)目，可以選擇適用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法按照5%的征收率計(jì)稅?！痹谠撐募?，有兩個(gè)非常重要的字“可以”，即建筑和房地產(chǎn)企業(yè)老項(xiàng)目增值稅計(jì)稅方法的選擇上，在2016年5月1日后，既可以選擇適用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法也可以選擇一般計(jì)稅方法。到底應(yīng)如何選擇增值稅計(jì)稅方法呢？肖太壽博士總結(jié)如下幾方面：

（一）建筑企業(yè)老項(xiàng)目的增值稅計(jì)稅方法的選擇及涉稅處理

筆者認(rèn)為建筑企業(yè)老項(xiàng)目在實(shí)踐中體現(xiàn)為三類：第一類是營(yíng)改增之前(2016年4月30日之前)，已經(jīng)完工的施工項(xiàng)目，且已與業(yè)主進(jìn)行了工程結(jié)算，但業(yè)主拖欠工程款，營(yíng)改增后才支付施工企業(yè)工程款的老項(xiàng)目；第二類是營(yíng)改增之前(2016年4月30日之前)，已經(jīng)完工的施工項(xiàng)目，但沒有進(jìn)行工程決算，營(yíng)改增以后才進(jìn)行工程結(jié)算的老項(xiàng)目；第三類是營(yíng)改增之前未完工的施工項(xiàng)目，營(yíng)改增后繼續(xù)施工的老項(xiàng)目。以上三類老項(xiàng)目增值稅計(jì)稅方法的選擇如下。

  1、第一類老項(xiàng)目增值稅計(jì)稅方法的選擇及涉稅處理

營(yíng)改增之前(2016年4月30日之前)，已經(jīng)完工的施工項(xiàng)目，且已與業(yè)主進(jìn)行了工程結(jié)算，但業(yè)主拖欠工程款，營(yíng)改增后才支付施工企業(yè)工程款的老項(xiàng)目，分以下兩種情況來處理：

一是如果工程結(jié)算報(bào)告書中未注明業(yè)主未來支付拖欠工程款的時(shí)間，則營(yíng)業(yè)稅納稅義務(wù)時(shí)間為工程決算書上簽訂的時(shí)間。因此，在2016年4月30日之前，按照3%稅率在工程勞務(wù)所在地繳納營(yíng)業(yè)稅，向業(yè)主開具建筑業(yè)的營(yíng)業(yè)稅發(fā)票。

二是如果工程結(jié)算書注明了業(yè)主未來支付拖欠工程款的時(shí)間，則營(yíng)業(yè)稅納稅義務(wù)時(shí)間為工程結(jié)算書中注明的時(shí)間。因此，在2016年5月1日后，建筑企業(yè)一定選擇適用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法，以取得的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用扣除支付的分包款后的余額為銷售額，應(yīng)按照3%的征收率，依照“銷售額/（1+3%）×3%”計(jì)算繳納增值稅，向業(yè)主開具增值稅普通發(fā)票。

由于“收到業(yè)主支付的工程款/（1+3%）×3%<收到業(yè)主支付的工程款×3%”，因此，從節(jié)省稅收的角度考慮，建議營(yíng)改增前已經(jīng)完工且進(jìn)行工程決算，但業(yè)主拖欠工程款的老項(xiàng)目在2016年5月1日后進(jìn)行開票。

  2、第二類老項(xiàng)目增值稅計(jì)稅方法的選擇及涉稅處理

營(yíng)改增之前(2016年4月30日之前)，已經(jīng)完工的施工項(xiàng)目，但沒有進(jìn)行工程決算，營(yíng)改增以后才進(jìn)行工程結(jié)算的老項(xiàng)目，一定選擇適用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法，根據(jù)財(cái)稅〔2016〕36號(hào)）附件2：《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)有關(guān)事項(xiàng)的規(guī)定》第一條第（二）項(xiàng)第9款的規(guī)定，以取得的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用扣除支付的分包款后的余額為銷售額，應(yīng)按照3%的征收率，依照“銷售額/（1+3%）×3%”計(jì)算繳納增值稅，向業(yè)主開具增值稅普通發(fā)票。

  3、第三類老項(xiàng)目增值稅計(jì)稅方法的選擇及涉稅處理

營(yíng)改增之前未完工的施工項(xiàng)目，營(yíng)改增后繼續(xù)施工的老項(xiàng)目增值稅計(jì)稅方法的選擇應(yīng)分兩種情況：

一是如果未完工項(xiàng)目在整個(gè)項(xiàng)目中所占的比重較大，有大量的成本發(fā)票可以抵扣增值稅，則選擇增值稅一般計(jì)稅方法，按照11%的稅率計(jì)算增值稅；

二是如果未完工項(xiàng)目在整個(gè)項(xiàng)目中所占的比重較小，已經(jīng)發(fā)生大量的成本發(fā)票是增值稅普通發(fā)票，沒有多少增值稅進(jìn)項(xiàng)稅可以抵扣，則選擇增值稅簡(jiǎn)易計(jì)稅方法，以取得的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用扣除支付的分包款后的余額為銷售額，應(yīng)按照3%的征收率，依照“銷售額/（1+3%）×3%”計(jì)算繳納增值稅，向業(yè)主開具增值稅普通發(fā)票。

（二）房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的增值稅計(jì)稅方法的選擇及涉稅處理

1、營(yíng)改增前已經(jīng)開發(fā)完畢的樓盤項(xiàng)目，但未銷售完畢，營(yíng)改增之后繼續(xù)銷售的老項(xiàng)目，一定選擇適用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法按照5%的征收率計(jì)稅，給購(gòu)買方開具增值稅普通發(fā)票。

2．營(yíng)改增之前，房地產(chǎn)企業(yè)已經(jīng)進(jìn)行了項(xiàng)目的立項(xiàng)、報(bào)建、審批和規(guī)劃等法律手續(xù)，且已經(jīng)與建筑企業(yè)簽訂了建筑施工總承包合同，但未辦理《建筑工程施工許可證》導(dǎo)致項(xiàng)目一直未動(dòng)工，營(yíng)改增后才辦理《建筑工程施工許可證》致使工程正式動(dòng)工的項(xiàng)目為新項(xiàng)目，選擇增值稅一般計(jì)稅方法，按照11%計(jì)算繳納增值稅。

3. 營(yíng)改增之前，房地產(chǎn)企業(yè)已經(jīng)進(jìn)行了項(xiàng)目的立項(xiàng)、報(bào)建、審批和規(guī)劃等法律手續(xù)，且已經(jīng)與建筑企業(yè)簽訂了建筑施工總承包合同，并辦理《建筑工程施工許可證》，工程已經(jīng)動(dòng)工，營(yíng)改增后，繼續(xù)開發(fā)的項(xiàng)目，一定是老項(xiàng)目，增值稅計(jì)稅方法的選擇應(yīng)分兩種情況：

一是如果已經(jīng)開發(fā)的項(xiàng)目在整個(gè)開發(fā)項(xiàng)目中占的比例很小，成本發(fā)票還沒有收到，有大量的成本發(fā)票可以抵扣增值稅，則選擇增值稅一般計(jì)稅方法，按照11%的稅率計(jì)算增值稅，但是根據(jù)財(cái)稅〔2016〕36號(hào)）附件2：《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)有關(guān)事項(xiàng)的規(guī)定》第一條第（十）項(xiàng)第2款的規(guī)定，應(yīng)以取得的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用，按照3%的預(yù)征率在不動(dòng)產(chǎn)所在地預(yù)繳稅款后，向機(jī)構(gòu)所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行納稅申報(bào)。

二是如果已經(jīng)開發(fā)的項(xiàng)目在整個(gè)開發(fā)項(xiàng)目中所占的比例較大，已經(jīng)收到了大部分成本發(fā)票（是增值稅普通發(fā)票和建筑業(yè)營(yíng)業(yè)稅發(fā)票），沒有多少增值稅進(jìn)項(xiàng)稅可以抵扣，則選擇適用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法按照5%征收率征收增值稅。

 三、老項(xiàng)目營(yíng)改增后發(fā)生分包業(yè)務(wù)的涉稅處理

由于一項(xiàng)工程只有一份《建筑工程施工許可證》，而且是由總包辦理，分包人不需要辦理《建筑工程施工許可證》，所以營(yíng)改增前（2016年4月30 日之前）的老項(xiàng)目在營(yíng)改增后（2016年5月1日之后），發(fā)生總包與分包人簽訂分包合同，作為建筑企業(yè)的分包人做的分包業(yè)務(wù)是老項(xiàng)目。根據(jù)財(cái)稅〔2016〕36號(hào)）附件2：《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)有關(guān)事項(xiàng)的規(guī)定》第一條第（七）項(xiàng)的規(guī)定，一般納稅人為建筑工程老項(xiàng)目提供的建筑服務(wù)，可以選擇適用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)稅。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)中的一般納稅人，銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)老項(xiàng)目，可以選擇適用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法按照5%的征收率計(jì)稅?；诖朔治?，總包和分包都有可能選擇增值稅一般計(jì)稅方法和簡(jiǎn)易計(jì)稅方法，到底如何選擇增值稅計(jì)稅方法，總分包之間一定進(jìn)行商議考慮各自的稅收成本，選擇對(duì)雙方都能節(jié)省稅收成本的增值稅計(jì)稅方法。